Noua „ordine mondială” în fiscalitatea internaţională

Ultimii doi ani de zile au fost extrem de tumultuoşi pentru fiscalitatea internaţională. Autorităţile fiscale din toată lumea au iniţiat investigaţii privind practicile fiscale potenţial abuzive în cazul unora dintre cele mai mari corporaţii multinaţionale din lume (de exemplu, Google, Apple, Starbucks) – acuzate că au transferat mare parte din profituri către jurisdicţii cu cote mici de impozitare, iar Comisia Europeană a lansat analiza aprofundată a unor soluţii fiscale individuale anticipate cu iz de ajutor de stat – fiind vizate state precum Luxemburg, Olanda, Irlanda. Totul în jurul nostru indică faptul că, în fiscalitatea internaţională, noua „ordine mondială” are în prim plan eforturile îndreptate spre combaterea şi descurajarea practicilor fiscale abuzive.

Tonul în acest sens a fost dat de marile state ale lumii, membrii G20 şi ai Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică („OCDE”), state care aplică în mod tradiţional cote de impozitare destul de ridicate, şi care se confruntă cu un fenomen de migrare a societăţilor şi a profiturilor către state care aplică cote reduse de impozitare.

Pe 19 iulie 2013, OCDE lansa Planul de acțiune pentru a contracara posibila erodare a bazei impozabile și a transferului profiturilor (cunoscut pe plan internaţional sub denumirea de Proiectul BEPS), prin care erau identificate nu mai puţin de 15 măsuri care vor oferi guvernelor instrumentele interne și internaționale pentru a pune punct practicilor fiscale abuzive ale marilor corporații. Această iniţiativă curajoasă, aflată deja la jumătatea drumului, ar putea însă întâmpina dificultăţi datorită dezechilibrului dintre dorinţa de a combate practicile fiscale abuzive şi dorinţa de a crea un mediu fiscal competitiv care să atragă investitorii.

Un exemplu în acest sens îl constituie tocmai declaraţia recentă a Marii Britanii, care a afirmat că îşi doreşte să creeze cel mai competitiv mediu fiscal de la nivelul ţărilor membre G20.

Globalizarea economiei, pe lângă nenumăratele beneficii pe care le-a generat (de exemplu, locuri de muncă, preţuri mai bune pentru consumatori), a marcat trecerea companiilor multinaţionale de la modele de afaceri adaptate fiecărei țări la modele de afaceri elaborate la scară globală, cu lanţuri integrate de servicii, centralizare a majorităţii funcţiilor pentru tranzacţiile implicând prestări de servicii într-o anumită locaţie, aflată la distanţă de locaţia fizică a clientului, şi creşterea accentuată a utilizării produselor digitale prin intermediul internetului. Toate aceste schimbări au creat şi oportunități pentru corporaţii de a-şi reduce semnificativ povara fiscală totală (măsurată prin cota efectivă de impozitare la nivel de grup), creând premisele a ceea ce actualmente reprezintă cea mai discutată temă la nivel global – erodarea bazei de impozitare şi transferul profiturilor între jurisdicţii.

Redăm cu titlu de exemplu un sumar al aspectelor investigate de Comisia Europeană în cazul Apple. Pe scurt, Apple Inc. din Statele Unite îşi desfăşoară prin intermediul a două entităţi de pe teritoriul Irlandei cele mai importante activităţi legate de producţia şi comercializarea unor linii specializate de computere. Astfel, Apple Operations Europe (AOE) şi Apple Sales International (ASI), entităţile ce constituie centrul investigaţiei Comisiei Europene, sunt bănuite că ar fi beneficiat în perioada 1991 – 2007 de aranjamente preferenţiale oferite de guvernul irlandez grupului Apple prin intermediul acordurilor de preţ în avans. Prin intermediul acestor acorduri de preţ în avans, ce au rămas în vigoare timp de 16 ani, fără a suferi de-a lungul timpului vreo modificare, Apple ar fi beneficiat de un ajutor de stat.

De fapt, AOE şi OSI au fost constituite ca sucursale fără personalitate juridică şi nu au fost considerate rezidenţi fiscali în Irlanda. AOE şi OSI intermediau cea mai mare parte a vânzărilor de computere pe teritoriul Europei şi beneficiau de o rată de impozitare de 12,5%, venituri care nu mai erau raportate în SUA.

În contextul ajutoarelor de stat, trebuie menţionat faptul că Uniunea Europeană impune anumite plafoane la nivelul ajutoarelor de stat pe care statele îl pot acorda societăţilor, astfel încât concurenţa să nu aibă de suferit. Astfel, dacă executivul Uniunii Europene va ajunge la concluzia că într-adevăr grupul Apple a beneficiat în Irlanda de un ajutor de stat acordat în mod discreţionar în detrimentul altor societăţi, grupul ar putea fi obligat retroactiv la plata unor sume semnificative de bani.

Investigaţia este încă în desfăşurare, însă toate aceste demersuri întreprinse la nivel global şi european demonstrează că asistăm la cea mai importantă luptă demarată împotriva evaziunii fiscale, ce va schimba fundamental modul în care vor funcţiona în viitor regulile de impozitare.

În acest context, scopul OCDE este acela de a crea un consens în ceea ce priveşte implementarea coordonată a unor principii de impozitare uniformizate la nivel global. Astfel, după cum au menționat numeroși oficiali, proiectul BEPS îşi doreşte să aibă amploarea necesară pentru a schimba câteva dintre principiile fundamentale ale fiscalității internaționale.

OCDE şi-a luat angajamentul de a finaliza toate măsurile stabilite în Planul de acţiune într-un orizont de timp de doi ani, până în septembrie 2015.

Cu toate acestea, multe evoluţii vor avea loc cu siguranţă în interiorul şi dincolo de acest interval de timp. Planul de acţiune este ambiţios, însă alinierea sistemelor de impozitare ale atâtor state va fi dificilă, având în vedere economia şi stadiul diferit de dezvoltare ale fiecăreia. În acest context, amintim de proiectul dezvoltat de Uniunea Europeană privind baza comună de impozitare, un proiect ambiţios dar care nu a reuşit până în prezent să găsească susţinerea politică necesară, deşi a fost iniţiat acum mai bine de 10 ani.

La nivel internaţional există temerea că scopul Planului de acţiune atât de minuţios dezvoltat de OCDE nu va fi atins, întrucât rezultatelor le vor lipsi profunzimea şi elementele de detaliu, având în vedere diversitatea ariilor şi domeniilor de aplicare cărora aceste acţiuni le sunt adresate, precum şi orizontul ambiţios de timp pe care OCDE şi l-a impus. Astfel, aceste posibile deficienţe vor crea premisele unor interpretări divergente în rândul statelor ce vor implementa parţial sau total recomandările OCDE. Mai mult decât atât, pe scena globală există deja ţări, precum Australia, Mexic, Austria sau Grecia, care fie au început să adopte legi naţionale în anumite domenii de aplicare dezvoltate prin Planul de acţiune fie au în vedere implementarea acestora într-un orizont cât mai apropiat, în ciuda presiunii manifestate de mediul de afaceri şi de alte ţări împotriva unei implementări unilaterale. O astfel de grabă din partea statelor, ce nu generează altceva decât punerea în aplicare a unor măsuri din Planul de acţiune într-un mod necoordonat înainte ca versiunile finale să fie publicate, ar putea perturba crearea sistemului fiscal armonizat internațional pe care OCDE și-a propus să îl realizeze.

Până însă a putea cuantifica în mod rezonabil efectele pe care Planul de acţiune îl va avea asupra statelor care vor decide să implementeze aceste reglementări în legislaţia domestică, ne vom opri asupra măsurilor publicate recent de Comitetul pentru Afaceri Fiscale al OCDE. Astfel, pe 16 septembrie 2014, acesta a publicat şapte rapoarte aferente măsurilor asumate în Planul de Acţiune. Prezentăm în cele ce urmează principalele propuneri prezentate în cadrul fiecărei măsuri:

Măsura 1: Adaptarea şi optimizarea sistemelor fiscale actuale în contextul unei economii digitale în continuă dezvoltare

• Modificări propuse pentru definiția sediului permanent: modificările vizează excluderea unei activităţi principale desfășurate de o entitate din domeniul tehnologic şi IT din excepția legată de considerarea drept activitate pregătitoare și auxiliară.

• Modificări propuse pentru taxa pe valoarea adăugată: modificările vizează planificarea internaţională efectuată de entităţi care desfăşoară activităţi scutite de taxa pe valoarea adăugată şi măsuri de combatere a acesteia, precum reducerea sau eliminarea scutirilor generale, pentru importuri de bunuri cu valoare scăzută.

• Modificări ce vizează re-considerarea tranzacţiilor de transfer de date, ca active intangibile, și impactul acestora asupra prețurilor de transfer.

• Necesitatea de a întări regulile pentru companiile străine controlate (engleză „controlled foreign company – CFC rules”), pentru veniturile obţinute în mod curent în economia digitală, precum vânzările la distanţă de bunuri şi prestările de servicii digitale.

Măsura 2: Neutralizarea efectelor generate de practicile privind utilizarea instrumentelor de capital hibride

• Emiterea de recomandări de modificare a legislației interne care să nu permită deducerea unor cheltuieli pentru care venitul corespunzător nu este impozitat (în cazul instrumentelor hibride). Un instrument hibrid este, de exemplu, o finanţare acordată care are caracteristici atât de investiţie de capital (perioadă de restituire foarte lungă, condiţionarea plăţilor de dobândă de obţinerea unui profit etc.), cât şi de împrumut (este purtător de dobândă). Ca urmare a acestor caracteristici, acest instrument este tratat ca un împrumut purtător de dobândă deductibilă – la debitor, şi de investiţie de capital neimpozabilă – la creditor. Această diferenţă de tratament poate duce la abuzuri.

• Plățile pentru instrumente de capital hibride sunt definite în termeni generali și pot include redevenţe sau chiar plăți pentru achiziţia de bunuri.

• Sunt propuse reguli împotriva deducerii unei cheltuieli într-o jurisdicţie fără impozitarea unui venit corespondent în cealaltă jurisdicţie, sau deducerea aceleiaşi sume în două jurisdicţii diferite.

Măsura 5: Combaterea practicilor fiscale abuzive, prin prisma transparenţei informaţiilor

• Contracararea practicilor fiscale abuzive, prin prisma transparenței informațiilor atât în ceea ce privește substanța economică a tranzacțiilor, cât și conduita corporaţiilor în raport cu autorităților fiscale, în sensul în care corporaţiilor ar trebui să le incumbe obligaţia de a furniza autorităților fiscale mai multe detalii cu privire la activitățile economice efectiv desfășurate pe teritoriul acelui stat, modalităţile efective de alocare globală a veniturilor obținute, precum şi valoarea impozitelor plătite în fiecare dintre țările în care operează. În acest sens, s-au făcut deja paşi serioşi prin implementarea directivei europene privind cerinţele de capital, care cere instituţiilor să raporteze informaţii financiare şi fiscale în fiecare ţară în care operează; de asemenea, documentaţia preţurilor de transfer urmează să conţină astfel de informaţii în dosarul la nivel de grup.

• Elaborarea unei metodologii pentru alocarea veniturilor şi cheltuielilor în tranzacțiile cu active necorporale (drepturi de proprietate, licenţe etc.); aceasta încă nu a fost definitivată, însă, conform acestei metodologii, cheltuielile sunt alocate proporţional astfel încât partea de venit care este generată de un activ intangibil să fie aceeaşi cu proporţia dintre cheltuielile ce se califică în acest regim al activelor necorporale şi respectiv totalul cheltuielilor.

Măsura 6: Prevenirea practicilor abuzive în utilizarea prevederilor din convenţiile de evitare a dublei impuneri

• Propuneri de modificare a titlului și preambulului convenției model OCDE, astfel încât să se menţioneze expres faptul că scopul tratatelor este atât acela de a evita o dublă impozitare, cât şi de a preveni cazurile de abuz.

• Recomandări privind introducerea unor prevederi în legislația internă pentru a preveni acordarea beneficiilor prevăzute de tratate în condiții necorespunzătoare, precum:

• introducerea unor clauze de limitare a beneficiilor după modelul convenției de evitare a dublei impuneri practicate de SUA (engleză „limitations of benefits – LoB – clause”). Astfel, în situaţia în care entitatea care primește venitul nu este beneficiarul efectiv (engleză „ beneficial owner”) al venitului, ci doar interpune o anumită jurisdicţie pentru ca respectiva tranzacție să beneficieze de prevederile tratatului de evitare a dublei impuneri, respectivul tratat nu este aplicabil.

• introducerea unei perioada minime de deținere a acţiunilor şi părţilor sociale în cazul dividendelor, după modelul Directivei Societate Mamă-Filială.

• Recomandări privind negocierea unor aspecte de politică fiscală pe care țările ar trebui să le ia în considerare înainte de a decide să încheie un tratat de evitare a dublei impuneri cu o altă țară, precum introducerea unei clauze privind prevenirea practicilor abuzive.

Măsura 8: Analiza impactului preţurilor de transfer asupra activelor necorporale, având în vedere valoarea acestora în cadrul grupurilor de societăţi

• Rafinarea definiţiei activelor necorporale.

• Se propun modificări la Capitolul VI din Ghidul OCDE privind preţurile de transfer „Consideraţii Speciale privind Activele Necorporale”, precum identificarea dreptului de proprietate asupra activelor necorporale, care reprezintă punctul de pornire în analiza alinierii la principiul valorii de piaţă, identificarea contribuției individuale la dezvoltarea, îmbunătățirea, întreținerea, protecția și exploatarea activului necorporal în cauză de fiecare societate din cadrul grupului; în afară de proprietarul de drept, alți membri ai grupului ar putea contribui la valoarea activului necorporal și aceştia trebuie remuneraţi pentru funcțiile, activele puse la dispoziţie și riscurile asumate conform principiului valorii de piaţă.

Măsura 13: Reexaminarea documentaţiilor privind preţurile de transfer

• Se propun modificări la Capitolului V „Documentaţia Preţurilor de Transfer” din Ghidul OCDE, precum şi emiterea unui formular de raportare în funcţie de ţară (engleză „country-by-country reporting template”) pentru asigurarea transparenţei fiscale în aria preţurilor de transfer.

• Modificările vizează o abordare pe trei niveluri pentru documentația prețurilor de transfer, şi anume un dosar de grup (engleză „master file”), un dosar pregătit la nivel local, conform prevederilor legislaţiei naţionale, precum şi formularul de raportare în funcţie de ţară.

Măsura 15: Dezvoltarea de instrumente multilaterale privind aspectele fiscale internaţionale

• Pentru ca prevederile din Planul de acţiune să devină aplicabile într-un mod rapid și eficient, fără a se mai aştepta ca actualele tratate bilaterale de evitare a dublei impuneri să fie renegociate, se propune dezvoltarea unui instrument multilateral pentru punerea în aplicare a tuturor măsurilor din Planul de acţiune.

• Acest instrument ar coexista cu și modifica, acolo unde va fi cazul, tratatele de evitare a dublei impuneri aflate deja în vigoare.

• Forma şi conţinutul acestui instrument juridic multilateral vor fi discutate anul viitor, în cadrul unei conferinţe organizate de Comitetul pentru Afaceri Fiscale al OCDE pe data de 15 ianuarie 2015.

Având în vedere evoluţiile fiscale globale actuale, toate semnalele indică faptul că vom continua să observăm o presiune crescută, în sensul unei analize aprofundate a tranzacţiilor şi structurilor internaţionale din partea guvernelor interesate să se alinieze noilor reguli de impozitare ce vor schimba semnificativ imaginea fiscalităţii din prezent, mai multă transparenţă între contribuabili şi autorităţile fiscale şi necesitatea „divulgării” de către corporaţii a valorii impozitelor plătite în fiecare dintre țările în care îşi desfăşoară activitatea.